Ultimo aggiornamento: 3 gennaio 2014
Tramite i messaggi 19 settembre
2013, n. 14802, intitolato “compensi per l’utilizzo e lo sfruttamento economico
del diritto di autore e del diritto di immagine. Assoggettamento a
contribuzione obbligatoria“, e 28 novembre 2013, n. 19435, sempre
intitolato “Compensi per l’utilizzo e lo sfruttamento economico del diritto di
autore e del diritto di immagine. Assoggettamento a contribuzione obbligatoria” l’INPS
ha fornito un chiarimento in ordine al trattamento contributivo di somme
percepite a titolo di compenso per lo sfruttamento economico di opere
dell’ingegno tutelate dal diritto di autore, e del diritto di immagine.
Nel primo messaggio l’INPS fornisce
una serie di soluzioni interpretative utili, anche tramite apposite schede
sinottiche che riepilogano il trattamento fiscale e contributivo dei compensi.
Nel secondo messaggio INPS smentisce alcune affermazioni rese nel primo
messaggio.
Per una più diffusa trattazione in
ordine all’inquadramento normativo generale, si rinvia alla circolare ENPALS n.
1 del 15 gennaio 2004 (reperibile sul sito dell’Istituto, alla sezione ex
ENPALS).
Sul piano tributario, il compenso
per lo sfruttamento economico del diritto di autore, è assoggettato a diversa
imposizione a seconda che risulti percepito:
dall’autore;
da aventi causa a titolo gratuito
(es. eredi o legatari dell’autore);
da soggetti che abbiano acquisito a
titolo oneroso l’utilizzazione economica del diritto medesimo.
Nel primo caso, la percezione, da
parte dell’autore, del compenso per l’utilizzazione economica di opere tutelate
configura, salvo che si tratti di proventi conseguiti nell’esercizio di impresa
commerciale ovvero assimilabili ai redditi di lavoro dipendente, l’esercizio
abituale di arti o professioni e comporta il trattamento del compenso medesimo
alla stregua di reddito di lavoro autonomo. Per la determinazione del reddito
imponibile, all’importo del compenso si applica una deduzione forfettaria delle
spese di produzione pari al 25% (per contribuenti con età superiore a 35 anni)
ovvero al 40% (per contribuenti con età pari o inferiore a 35 anni) della
misura del compenso medesimo (cfr. art. 54, co. 8, primo periodo, TUIR).
Nell’ambito del modello Unico PF, le informazioni sono riportate nel quadro RL
(altri redditi), sez. III (altri redditi di lavoro autonomo): in particolare,
nel rigo RL25, si rileva l’importo lordo del compenso e, nel rigo RL29,
l’importo della deduzione forfettaria per spese.
Nel secondo caso, il compenso per
l’utilizzazione economica del diritto di autore rientra nella categoria dei
redditi diversi e costituisce reddito imponibile per l’intero importo.
Nell’ambito del modello Unico PF, le informazioni sono riportate nel quadro RL
(altri redditi), sez. II-A (redditi diversi): nel rigo RL13 si rileva l’importo
del compenso.
Anche nel terzo caso, il compenso
per l’utilizzazione economica del diritto di autore rientra nella categoria dei
redditi diversi, ma all’importo lordo del compenso si applica una deduzione
forfettaria delle spese di produzione in misura pari al 25% del suo importo
(art. 71, TUIR). Nell’ambito del modello Unico PF, le informazioni sono
riportate nel quadro RL (altri redditi), sez. II-A (redditi diversi): nel rigo
RL13 si rileva l’importo del compenso al netto della deduzione forfettaria
spettante.
Sotto il profilo previdenziale, INPS
dichiara che il reddito per lo sfruttamento economico del diritto di autore
risulta soggetto a imposizione esclusivamente laddove derivi – fatti salvi i
rari casi in cui è assimilato al reddito di lavoro dipendente e, pertanto,
soggetto a tassazione da parte del datore di lavoro – dall’esercizio abituale,
ancorché non esclusivo, di arti e professioni, vale dire la fattispecie sopra
inquadrata alla lettera a).
Ai fini dello svolgimento delle
attività di accertamento di eventuali irregolarità contributive desumibili
dall’incrocio delle informazioni fiscali e previdenziali, di norma, il soggetto
titolare dei redditi in questione può rientrare in una delle seguenti
fattispecie:
si tratta di un libero
professionista iscritto ad una delle forme previdenziali previste dal
D.Lgs. n. 509/1994 e dal D.Lgs. n. 103/1996 (Casse dei professionisti);
è un artista iscritto al Fondo
pensioni lavoratori dello spettacolo ex ENPALS (di seguito, per brevità,
“Fpls”);
si tratta di un lavoratore
autonomo non iscritto ad una delle Casse dei professionisti e non rientrante
nelle categorie degli artisti iscritti alla gestione di cui al punto 2.
Nel primo caso, l’obbligo
contributivo sussiste nei limiti e sulla base delle regolamentazioni adottate
dalle singole Casse.
Nel secondo caso, l’obbligo
contributivo (e informativo), in deroga ai principi generali che regolano
l’assicurazione obbligatoria dei lavoratori autonomi, sussiste in capo al
datore di lavoro, con diritto di rivalsa nei limiti della contribuzione posta a
carico del lavoratore (aliquota vigente 9,19% incrementata al 10,19% per la
parte di compenso che supera la misura prevista dall’art. 3-ter del D.L. n.
384/1992 convertito dalla L. n. 438/1992). Inoltre, si richiama l’attenzione
sulla circostanza che, in base alle regole che regolano l’assicurazione IVS del
Fpls, sono da assoggettare a contribuzione previdenziale tutte le somme e i
valori in genere a qualunque titolo maturati nel periodo di riferimento in
relazione al rapporto di lavoro (principio di competenza). Fanno eccezione al
criterio della competenza unicamente le gratificazioni annuali e periodiche, i
conguagli di retribuzione spettanti a seguito di norma di legge o di contratto
aventi effetto retroattivo e i premi di produzione, che sono assoggettati a
contribuzione nel mese di corresponsione (principio di cassa), vale a dire
istituti retributivi tipici del lavoro subordinato e che, solo in particolari
assetti, possono essere legittimamente concepiti nell’ambito di rapporti di
lavoro autonomo. E’ questo, ad esempio, il caso delle cd. royalties, vale a
dire quelle forme di remunerazione la cui misura (e sovente la stessa
insorgenza) è legata al risultato commerciale della diffusione dell’opera (es.
numero di supporti audiovisivi venduti).
Sulla base dell’art. 43, co. 3,
della legge 289/2002, i compensi percepiti dall’autore, per l’utilizzazione
economica del diritto di autore rimangono esclusi dalla base contributiva e
pensionabile fino al limite del 40% dell’importo complessivo dei compensi
percepiti dal lavoratore per la medesima attività lavorativa, da intendersi
comprensivo della remunerazione per la prestazione lavorativa effettuata e del
corrispettivo connesso alla cessione dello sfruttamento economico dei citati
diritti (cfr. circ. ENPALS n. 1/2004).
Sotto il profilo operativo, al fine
di definire il trattamento contributivo del compenso per la cessione del
diritto di autore rilevato dalla dichiarazione dei redditi, è necessario:
– accertare che l’erogazione del
compenso si collochi nell’ambito di un rapporto di lavoro, ancorché di natura
autonoma, ovvero sia comunque ad esso riconducibile. Al riguardo, sovente,
l’erogazione del compenso per la cessione dello sfruttamento economico del
diritto di autore viene effettuata, generalmente sulla base di circostanziate clausole
contrattuali, in epoca successiva (talora in periodi di imposta successivi)
rispetto allo svolgimento della prestazione lavorativa;
– inquadrare tutti i compensi erogati dal medesimo datore di lavoro nel corso
del tempo, anche avvalendosi delle dichiarazioni contributive;
– sommare l’importo totale dei compensi percepiti per la prestazione lavorativa
e per la cessione dello sfruttamento del diritto di autore;
– calcolare la contribuzione esentando dall’assoggettamento a contribuzione
l’importo del compenso per la cessione dello sfruttamento economico del diritto
di autore entro la misura del 40% dell’importo dei compensi complessivamente
percepiti in relazione a quello specifico rapporto di lavoro.
Le categorie artistiche titolari del
diritto di autore iscritte al Fpls sono individuate, sulla base della l.d.a.,
nelle seguenti:
– sceneggiatore teatrale,
cinematografico o di audiovisivi (cod. 043);
– regista teatrale, cinematografico o di audiovisivi (cod. 041);
– dialoghista adattatore cinetelevisivo o di audiovisivi (cod. 044);
– soggettista (cod. 046);
– compositore/arrangiatore (cod. 075);
– coreografo (cod. 091);
– architetto (cod. 131);
– costumista(cod. 132);
– scenografo (cod. 133);
– bozzettista (cod. 134);
– creatore di fumetti, illustrazioni e disegni (cod. 136).
Pertanto, eventuali compensi per lo
sfruttamento del diritto di autore a favore di qualifiche professionali diverse
da quelle sopra indicate non godono del beneficio di esenzione contributiva
introdotto dalla richiamata L. 289/2002.
Nel terzo caso (lavoratore
autonomo non iscritto al Fpls né iscritto ad una Cassa professionale),
trattandosi di redditi qualificati alla stregua di redditi di lavoro autonomo
(quadro RL, sez. III, Unico PF), l’INPS ha prima ipotizzato l’iscrizione alla
Gestione separata e il conseguente assoggettamento a contribuzione
obbligatoria, per poi fare un passo indietro in quanto la norma istitutiva
della predetta Gestione separata contempla, tra i soggetti obbligati al
versamento, oltre a coloro che producono reddito da lavoro autonomo (ex art.
49, comma 1, oggi art. 53, comma 1 del TUIR), anche coloro che producono i
redditi di cui all’art. 49, comma 2, lett. a) – oggi art. 50, comma 1, lett.
c)-bis – del TUIR, mentre il reddito sul diritto d’autore è regolato dalla
lettera b) dell’art. 53, comma 2 del TUIR.
Pertanto, il compenso percepito per
lo sfruttamento economico del diritto di autore da parte lavoratore autonomo
non iscritto al Fpls né ad una Cassa Professionale è escluso da qualsiasi
obbligo contributivo, anche nei confronti della Gestione separata ex art. 2,
comma 26, L. n. 335/1995.
Compensi relativi allo sfruttamento
economico del diritto di immagine. Trattamento fiscale e contributivo
Il diritto di immagine è il diritto
che il codice civile e la Lda riconoscono alla persone affinché la propria
immagine non venga diffusa o pubblicata senza l’autorizzazione della persona
medesima.
Con il già citato art. 43, co. 3,
della legge 289/2002, il carattere patrimoniale dei diritto di immagine, già
ammesso dalla dottrina e dalla giurisprudenza, viene riconosciuto a livello
normativo: “…i compensi corrisposti alla categorie di cui all’articolo 3, primo
comma, numeri da 1 a 14, del D.Lgs. C.P.S. 16 luglio 1947, n. 708, e successive
modificazioni, a titolo della cessione dello sfruttamento economico del
diritto…di immagine…, non possono eccedere il 40 per cento dell’importo
complessivo percepito per prestazioni riconducibili alla medesima attività.
Tale quota rimane esclusa dalla base contributiva e pensionabile…”.
Sul piano tributario, il compenso
per l’utilizzazione del diritto di immagine rientra nei redditi di lavoro
autonomo derivanti dalla “cessione… di elementi immateriali comunque riferibili
all’attività artistica o professionale” (art. 54, co. 1-quater, TUIR) ovvero
nei redditi diversi rivenienti “dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o
permettere” (art. 67, co. 1, lett. l)). Il trattamento fiscale si differenzia a
seconda che i proventi per l’utilizzazione del diritto siano percepiti da:
– il titolare originario del diritto
nell’esercizio della sua attività professionale;
– il titolare originario del diritto
al di fuori dell’esercizio della sua attività professionale nonché un soggetto
diverso dal titolare originario del diritto avente causa al suo sfruttamento
economico a titolo gratuito ovvero oneroso.
Nel primo caso il compenso rientra,
per effetto dell’art. 54, co. 1-quater, del TUIR, fra i redditi di lavoro
autonomo ed è assoggettato ad imposizione, nel periodo di imposta di
percezione, per l’intero ammontare.
Nell’ambito del modello Unico PF,
ove il compenso per lo sfruttamento del diritto di immagine sia riscosso
interamente nel periodo di imposta al quale si riferisce la dichiarazione dei
redditi, il contribuente può scegliere di assoggettare detto compenso a
tassazione separata ai sensi dell’art.17, co.1, lett. g-ter), TUIR. In tal
caso, al quadro RM (redditi soggetti a tassazione separata…), ai righi da RM3 a
RM7, sono rilevabili le informazioni afferenti il compenso e, in particolare:
– colonna 1: codice “h”, che
contraddistingue i redditi derivanti dall’assunzione di obblighi fare, non fare
o permettere;
– colonna 2: anno di insorgenza del diritto alla percezione dei compensi;
– colonna 3: importo lordo del compenso;
– colonna 4: ritenute di imposta già operate nel corso del periodo di imposta;
– colonna 5: casella da barrare nel caso di opzione per la tassazione ordinaria
in luogo di quella separata.
Laddove, invece, il contribuente
opti per la tassazione ordinaria, l’importo del compenso è riportato nel quadro
RE (redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio di arti e professioni),
al rigo RE3.
Nel secondo caso, vale a dire quando
il reddito da utilizzazione del diritto di immagine è percepito dal titolare
originario del diritto al di fuori dell’esercizio della sua attività
professionale ovvero da soggetto diverso dal titolare originario del diritto
avente causa al suo sfruttamento economico a titolo gratuito ovvero oneroso,
ferma la tassazione dell’intero importo nel periodo di imposta in cui risulta
percepito, il reddito è indicato nel quadro RL (altri redditi), sez. II-A
(redditi diversi), al rigo RL16 che riporta specificamente i redditi derivanti
dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere.
Sotto il profilo previdenziale delle
somme eventualmente accertate a seguito dell’incrocio dei dati fiscali ed
assicurativi ascrivibili ai compensi per la cessione dello sfruttamento del
diritto di immagine, sul piano operativo, in linea di massima, possiamo
riscontrare una delle seguenti fattispecie:
– si tratta di un libero
professionista iscritto ad una delle Casse professionali;
– è un artista iscritto al Fpls;
– si tratta di un lavoratore autonomo non rientrante nel novero degli artisti
di cui al punto precedente e non iscritto ad una Cassa professionale.
Nel primo caso, l’obbligo
contributivo sussiste nei limiti e sulla base delle regolamentazioni adottate
dalle singole Casse. Peraltro, si rileva come detta fattispecie appare non
verosimile nella realtà, dal momento che lo sfruttamento economico del diritto
di immagine è necessariamente connesso alla notorietà del titolare originario
del diritto medesimo (al riguardo, v. oltre), situazione che, in linea
generale, risulta difficile riscontrare con riguardo a soggetti iscritti alle
Casse professionali.
Nel secondo caso, valgono
interamente le considerazioni già svolte, sul piano normativo e sotto il
profilo operativo, con riguardo agli artisti titolari del diritto di autore,
alle quali si rinvia, con l’avvertenza che le categorie artistiche titolari del
diritto di immagine sono più ampie di quelle titolari del diritto di autore,
essendo, in linea di massima, coincidenti con tutte quelle indicate dalla legge
(art. 3, co. 1, numeri da 1 a 14, D.Lgs. C.P.S. 708/1947).
Nel merito, appare opportuno
richiamare l’attenzione sulla circostanza che, la limitazione alla
configurazione del compenso alla stregua di reddito per lo sfruttamento del
diritto di immagine risieda, come confermato dal Ministero del Lavoro e delle
Politiche Sociali, (NOTA 4) “nell’effettivo e riconosciuto valore, sul mercato,
della persona, in relazione alla sua notorietà”. In sostanza, la cessione a
titolo economico dello sfruttamento del diritto di immagine trova la sua
ragione giuridica laddove riconducibile a persona di oggettiva notorietà,
trattandosi diversamente di abusivo utilizzo dei benefici contributivi previsti
dalla norma.
Si richiama, inoltre, l’attenzione
sulla circostanza che, ai fini della configurabilità dell’obbligo contributivo,
non risulta necessario che l’erogazione dei compensi (per prestazione
lavorativa e per cessione dello sfruttamento economico del diritto di immagine)
sia effettuata dal medesimo soggetto, essendo sufficiente l’accertamento che il
compenso per il diritto di immagine sia riconducibile all’attività lavorativa.
E’ questo il caso – che si registra sovente con riguardo alla prestazioni rese
da testimonial nell’ambito di spot pubblicitari – in cui l’attore è remunerato,
dalla società che produce lo spot, per la prestazione lavorativa, e dalla impresa
che produce/commercializza il prodotto pubblicizzato, per la cessione dello
sfruttamento economico del diritto di immagine. In tal caso, ferma
l’imposizione delle somme a remunerazione del prestazione, il soggetto che
eroga il compenso per lo sfruttamento del diritto di immagine si farà carico
dell’onere contributivo, applicando la franchigia nei limiti del 40% delle
somme complessivamente erogate, avendo cura di acquisire, dalla società
produttrice dello spot, le informazioni necessarie ai fini del corretto calcolo
della contribuzione dovuta e dell’assolvimento degli obblighi informativi
(dichiarazione contributiva). Al riguardo, si richiama la sentenza della
Cassazione n. 9630/2004.
Si segnala, peraltro, che, anche
alla luce degli sviluppi recentemente registrati in materia di nuove forme
contrattuali volte a regolare l’assetto dei compensi di artisti di indubbia
notorietà, possono ricontrarsi situazioni in cui l’accertamento della
riconduzione dei compensi per il diritto di immagine alla specifica prestazione
lavorativa è reso oggettivamente complesso dalla circostanza che i predetti
compensi vengono percepiti, dall’artista, a titolo diverso. E’ questo il caso
in cui l’artista costituisca (talora con una partecipazione minoritaria di
altri soggetti) una società che si occupa dello sfruttamento economico della
propria immagine ed alla quale cede, a titolo gratuito, i relativi diritti. In
particolare, detta società acquisisce a titolo di ricavi le somme afferenti
alla cessione dei diritti immagine relativi alle singole prestazioni lavorative
dell’artista e, una volta conseguito il reddito di impresa, corrisponde a
quest’ultimo somme immediatamente qualificate come utili di impresa. In questa
prospettiva, l’accertamento degli obblighi contributivi in capo alla predetta
società, da effettuarsi generalmente avvalendosi dello strumento ispettivo,
presuppone la sussistenza degli elementi idonei a dimostrare il fine elusivo
sotteso alla strutturazione di siffatto assetto societario e contrattuale.
Nel terzo caso (lavoratore autonomo
non rientrante nel novero degli artisti di cui al caso precedente e non
iscritto ad una Cassa professionale), il compenso percepito per lo sfruttamento
economico del diritto di autore è escluso da qualsiasi obbligo
contributivo, anche nei confronti della Gestione separata ex art. 2, comma 26,
L. n. 335/1995.
La posizione INPS è stata fortemente
criticata sul Sole 24 Ore dal
dott. Giovanni Scoz, esperto della materia, il quale
sottolinea come “appare evidente che esistono migliaia di
regole, promulgate da vari istituti, ognuno per sé, che ogni anno
vengono riviste e modificate senza armonizzarsi tra loro, con una visione
molto miope e concentrata solo su un problema specifico. Così facendo, si
è creato un indistricabile groviglio di norme tale da rendere molto
difficile, se non impossibile, operare in maniera consapevole. Sarebbe
anche utile, per lavorare nel pieno rispetto della normativa, che i messaggi
e le circolari emanate dai vari Enti siano chiarificatrici di un problema e
non aggiungano ulteriori incertezze procedurali“.
Riferimenti bibliografici:
Giovanni Scoz, Diritto
d’immagine: chiarimenti Inps sul regime fiscale e contributivo, Il Sole 24
Ore Guida al Lavoro n. 2 del 2014
Giovanni Scoz, Diritto
d’autore: chiarimenti Inps sul regime fiscale e contributivo, Il Sole 24
Ore, Guida al Lavoro n. 39 del 2013
